Un texte portant sur la comptabilisation de l’impôt sur le résultat, largement inspiré des dispositions en vigueur aux USA, et confirmant l’approche actuelle de la fiscalité différée.

Pour autant, des dispositions nouvelles, parfois contestables, entraînant des incidences importantes, génératrices de complexités (base fiscale déconnectée des intentions de la Direction, suppression de l’exemption pour les détentions dans des filiales domestiques, comptabilisation des positions fiscales incertaines).

La comptabilisation de l’impôt figure depuis plusieurs années dans le programme de convergence à court terme des référentiels international et américain. Le projet de modification de la norme IAS 12 (« impôt sur le résultat »), publié par l’IASB le 31 mars dernier, vise à clarifier et améliorer les dispositions de la norme actuelle, réduire les divergences entre référentiels, sans vocation à proposer une approche nouvelle. Il donne lieu, outre-Atlantique, à un simple appel à commentaires.

Le maintien du principe structurant de la norme actuelle

L’approche sous-tendant la norme IAS 12 actuelle (« temporary difference approach ») est maintenue dans son principe. Fondée sur la comptabilisation des différences temporaires, elle conduit une entité à constater, en plus de l’impôt exigible (impôt payable ou recouvrable au titre du bénéfice imposable de la période courante ou des périodes passées) l’imposition différée représentative de l’impôt payable ou récupérable au titre du bénéfice imposable de périodes futures en raison de transactions ou d’événements passés.

Cette imposition différée résulte, d'une part, de la différence existant entre la valeur comptable des actifs et passifs telle qu’elle figure à son bilan et la valeur qui leur est attribuée par la réglementation fiscale (« base fiscale ») et, d'autre part, des déficits reportables ou de crédit d’impôts non utilisés.

Les modifications apportées à l'approche des impôts différés

Introduction d’une étape initiale dans l’approche

Cette étape vise à identifier les seuls actifs ou passifs dont le recouvrement ou le règlement devraient, selon les attentes de l’entité, avoir une incidence sur le bénéfice imposable. Les autres actifs et passifs ne génèrent pas d’imposition différée (non taxables, base comptable et fiscale identiques). Cette modification n’apparaît pas majeure mais son application peut susciter des interrogations.

Une base fiscale déconnectée de l’intention de la Direction

Le nouveau texte introduit un principe de cession des actifs, indépendant des intentions de la Direction. Ainsi, la base fiscale d’un actif s’identifierait aux déductions fiscales auxquelles donnerait droit le recouvrement de la valeur de l’actif en cas de vente à la clôture. Cette modification majeure, contestable car niant toute détention à long terme d’un actif, peut générer une fiscalité différée injustifiée (notamment lorsque les taux d’imposition diffèrent selon l’usage du bien).

Exemple : Achat d’un bien d’une valeur de 200 ouvrant droit à une économie potentielle d’impôt de 250 (existence d’un régime dérogatoire) uniquement en cas d’utilisation du bien sur sa durée de vie (5 ans). Taux d’imposition fixé à 30 %.

La base fiscale du bien égale sa valeur comptable, soit 200 (déduction fiscale en cas de vente). En fin de première année, l’amortissement économique ressort à 40 (200 / 5) et l’amortissement fiscal à 50 (250 / 5). Un impôt différé passif sera comptabilisé pour 3 [(50-40)*30 %].

La réduction des exceptions à la reconnaissance d’impôts différés

Leur absence de justification conceptuelle conduit à les limiter. Ne subsistent comme exceptions que les transactions sans incidence future sur l’impôt ou pour lesquelles les retraitements seraient trop complexes à mettre en œuvre.

• Suppression de l’exception lors de la comptabilisation initiale

Les différences temporaires survenant lors de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif, en dehors d’un regroupement d’entreprises, ne donnent pas lieu, selon l’IAS 12, à constatation d’un impôt différé (ex : coût d’un actif partiellement déductible pour l’acquéreur). Cette exception disparaît dans le nouveau texte.

Les actifs ou passifs considérés (actif ou passif dont la base fiscale est différente de la valeur comptable) devront faire l’objet d’une évaluation initiale en différenciant leur valeur hors effet fiscal spécifique de l’entité, d’une part, dudit effet fiscal, d’autre part. Un impôt différé sera reconnu en fonction de la différence temporaire existant entre la valeur hors effet fiscal et la base fiscale de l’élément concerné. Si la contrepartie payée ou perçue diffère du montant ainsi comptabilisé, la différence ainsi constatée s'assimile à une prime venant augmenter ou réduire l’impôt différé.

Exemple : Achat pour 87 d’un bien déductible pour 80 et offrant à l’acquéreur un avantage spécifique complémentaire définitif (crédit d’impôt de 9 pour une base fiscale de 30). Taux d’imposition : 30 %.

La valeur du bien, hors effet fiscal spécifique, ressort à 80. L’avantage fiscal spécifique s’élève à 9. Lors de son acquisition, le bien est comptabilisé à l’actif pour 80 (ainsi que l’évaluerait un tiers). Un actif d’impôt différé est constaté sur la différence entre la base fiscale (110) et la valeur comptable (80) : soit 9 [(110-80)*30 %]. Toutefois, le bien ayant été acquis pour 87, subsiste un différentiel de 2 [(80+9)-87] venant en diminution de l’actif d’impôt différé qui se trouvera ainsi ramené à 7 (9-2).

• Exception maintenue pour les seules participations dans des filiales ou des coentreprises étrangères

L’IAS 12 prévoit l’absence de fiscalité différée au titre des différences temporaires résultant de participations dans des entités (filiales, succursales,…) dès lors que le rythme de retournement de ces différences est contrôlé par la société mère et que la probabilité d’inversion dans un avenir prévisible est faible.

L’exposé sondage ne prévoit de maintenir cette exception, justifiée par la complexité de sa mise en œuvre, que pour les seuls cas de différences temporaires résultant de participations dans des filiales ou coentreprises étrangères.

Evaluation de l'impôt applicable à la base fiscale

Taux d’impôt

Le nouveau texte apporte des précisions sur le choix du taux d’impôt à retenir, en clarifiant la notion de taux quasi-adopté, et, en requérant de considérer la politique de distribution attendue.

• Notion de taux quasi-adopté

Cette notion de quasi-adoption, figurant dans l’IAS 12, est précisée. Elle est définie comme le stade où les étapes réglementaires futures requises pour l’adoption définitive d’un taux ne peuvent plus avoir d’incidence sur le taux proposé (l’existence aux USA d’un droit de veto du Président nécessite d’attendre son adoption définitive).

• Taux fixé en fonction de la politique de distribution attendue

Contrairement aux dispositions de l’IAS 12, l’effet des distributions futures devra être intégré dans l’évaluation des actifs et passifs d’impôt différé (choix du taux).

Exemple : Taux d’imposition respectifs de 30 % et de 50 % selon distribution ou non. Si l’entité entend distribuer des dividendes et dispose d’un historique et de capacités de distribution, le taux de 30% devra être retenu.

Comptabilisation des incertitudes (traitement des positions fiscales incertaines)

L’exposé sondage traite des incertitudes liées aux choix fiscaux effectués en s’inspirant du référentiel américain (« FIN 48 »).

• Traitement préconisé

Conformément aux dispositions d’IAS 37, l’incertitude résultant d’un choix fiscal doit être intégrée dans la détermination du montant de l’actif ou du passif d’impôt. Il est proposé de procéder au calcul complexe de l’espérance mathématique de l’ensemble des issues possibles (moyenne de tous les montants pondérés par leur probabilité respective) en partant de l’hypothèse que l’administration fiscale examine les montants déclarés par l’entité en disposant de toutes les informations pertinentes.

• Distorsion avec le référentiel américain

L’interprétation FIN 48 « Accounting for Uncertainty in Income Taxes », en vigueur aux USA depuis 2007, prévoit un raisonnement en deux étapes se traduisant par la reconnaissance de l’économie d’impôt afférente à une prise de position fiscale, pour le montant ayant le plus de chance d’être accepté par l’administration fiscale, dès lors que le risque de remise en cause de la position est inférieur à 50 %.

L’approche probabiliste proposée par l’lASB, engendre une complexité encore supérieure.

Exemple : Indemnité de 100 considérée comme non imposable. Taux d’imposition de 30 %. L’entité anticipe : 55 % remise en cause de la non imposition et 45 % acceptation de la position de l’entité :
- IASB : constatation d’un passif d’impôt de 16,5 [((100*55 %)+(0*45 %))*30 %]
- US Gaaps : constatation d’un passif d’impôt de 30 (100 (taux de remise en cause de la position par l’administration fiscale supérieur à 50%) *30 %)

Evaluation du montant de l’actif recouvrable

Les dispositions actuelles d’IAS 12 prévoient la constatation d’un actif d’impôt différé pour le montant considéré comme étant probable de recouvrer.

Les nouvelles dispositions, similaires à celles du référentiel américain, prévoient de constater la totalité des actifs d’impôt différé, puis, le cas échéant, d’enregistrer une réduction (« valuation allowance ») afin de ramener leur valeur nette au montant maximal dont le recouvrement, par imputation sur des bénéfices futurs, est plus probable qu’improbable. Si cette recouvrabilité résulte de stratégies fiscales, les coûts de leur mise en œuvre doivent être intégrés dans le calcul.

L’adoption du nouveau critère d’appréciation de la recouvrabilité, issue du référentiel américain, ne devrait pas, selon l’IASB, entraîner d’incidences sur les comptes au-delà des aspects de présentation.

Traitement dans les comptes

Affectation de l’impôt aux composantes du résultat global et des capitaux propres

Les référentiels international et américain divergent actuellement sur le mode de comptabilisation des effets ultérieurs d’impôts attachés à des éléments constatés antérieurement en dehors du résultat des activités poursuivies (constatation en résultat des activités poursuivies dans le référentiel US et en dehors de ce résultat dans les IAS). L’approche « backwards tracing (l’approche « backwards tracing » consiste à comptabiliser l’impôt constaté lors d’une période ultérieure dans une rubrique identique à celle où a été constaté antérieurement le produit ou la charge à l’origine de l’effet fiscal) » de l’IAS 12, visant à une comptabilisation ultérieure des effets d’impôt en symétrie avec le traitement de la transaction à l’origine de l’imposition différée, est abandonnée au profit de l’approche suivie dans le référentiel US, tout en la simplifiant.

Ainsi, les effets d’impôts consécutifs à une modification d’une position fiscale incertaine, un changement de statut fiscal ou d’appréciation de la recouvrabilité des actifs d’impôt différé devraient être désormais enregistrés dans le résultat des activités poursuivies.

Présentation

• Présentation au bilan

Les impôts différés figurent actuellement au bilan en « éléments non courants ». Ils pourront être ventilés entre « éléments courants » et « éléments non courants ».

• Classement des intérêts et pénalités au compte de résultat global

La comptabilisation des intérêts et pénalités à payer à l’administration fiscale résulterait d’un choix comptable laissé à l’appréciation des entités.

• Informations à fournir dans les notes aux états financiers

L’information financière n’est pas bouleversée. Les novations portent notamment sur les transferts intra groupe, les variations des actifs et passifs d’impôt différé pour chaque type de différences temporaires. Celles afférentes aux positions fiscales incertaines (description, indication des effets financiers possibles…), moins détaillées que dans les US Gaaps, n’en exigent pas moins une attention spécifique des émetteurs.

Conclusion

Ce texte, qui s’inscrit dans le programme de convergence à court terme, induit, en définitive, de réelles novations. On doit notamment regretter que la base fiscale s’affranchisse des intentions de la Direction et s’éloigne ainsi de la réalité économique des actifs. L’approche probabiliste des positions fiscales incertaines, la suppression de l’exemption attachée à la détention de participations domestiques constituent par ailleurs de nouveaux facteurs de complexité.

Plus généralement, les nouvelles dispositions envisagées, parfois très détaillées, s’éloignent d’une approche « principles rules » et s’alignent parfois sur les dispositions US sans plus de justifications. Espérons que les réponses apportées à ces propositions, au cours de l’été, permettent d’infléchir les dispositions les plus contestables, qui plus est, génératrices de nouvelles différences entre référentiels !