La mise en place à partir de 2010 de la contribution économique territoriale (CET) soulève une question pratique de classement comptable, dans le référentiel IFRS :

Si tout ou partie de la CET est qualifié d’impôt sur le résultat, alors la charge pourra être présentée sur la ligne Impôt, allégeant d’autant le résultat opérationnel.

Une définition des impôts sur le résultat jugée trop imprécise

Le champ d’application de la norme IAS 12 relative aux impôts sur le résultat est défini avec les termes suivants : « les impôts sur le résultat incluent toutes les impôts nationaux et étrangers dus sur la base des bénéfices imposables ».

Or, selon la même norme, les bénéfices imposables qui sont déterminés par application des règles fiscales sont la base de l’impôt sur le résultat…

L’IFRIC a été sollicité à deux reprises pour préciser le champ d’application d’IAS 12, en mars 2006 et mai 2009, mais n’a jamais inscrit ces demandes à son agenda. La motivation de ces rejets met en évidence que le bénéfice imposable (i) ne se limite pas seulement à des taxes calculées d’après le bénéfice comptable, (ii) « suppose une notion de montant net plutôt que brut », (iii) prend des formes très variées d’un pays à l’autre, nécessitant l’exercice du jugement pour qualifier un impôt sur le résultat.

Fort de ces imprécisions, le Conseil National de la Comptabilité (CNC) a émis un communiqué le 14 janvier 2010 sur le traitement à retenir dans le référentiel IFRS.
 

Une latitude d’interprétation laissée à l’appréciation des sociétés

Le CNC distingue les deux composants de la CET qui peuvent suivre des classements comptables différents :

• La Contribution Foncière des Entreprises (CFE) est jugée très proche de la taxe professionnelle et, dès lors que la taxe professionnelle était généralement comptabilisée en charges opérationnelles, le CNC « ne s’attend pas à un changement de qualification ». Cette position provient historiquement de l’identification de la taxe professionnelle comme une taxe sur les immobilisations, sans particulièrement tenir compte du fait que son montant est plafonné à la valeur ajoutée.
   
• La Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises (CVAE), qui est assise, comme son nom l’indique, sur la valeur ajoutée, c’est-à-dire sur un agrégat « net » du compte de résultat, peut être qualifiée d’impôt sur le résultat, ou non, au terme d’un jugement que chaque entreprise se doit d’exercer sur la question. Il est entendu, très logiquement, que le seul fait que la cotisation soit calculée sur un agrégat net n’emporte pas pour conséquence qu’il s’agisse d’un impôt sur le résultat.

Le CNC n’a pas vocation à se substituer à l’IFRIC pour l’interprétation des normes IFRS. C’est pourquoi il a choisi de s’exprimer de façon ouverte sous la forme d’un communiqué dont la valeur est principalement informative.

Des conséquences en chaîne

La question du classement de la CVAE n’est pas neutre parce que les montants en jeu peuvent être significatifs.

Si la CVAE est classée avec les impôts et taxes qui ne sont pas considérés comme un impôt sur le résultat, elle figurera parmi les charges opérationnelles.

Si la CVAE est assimilée à un impôt sur le résultat, le résultat opérationnel sera, toute chose égale par ailleurs, amélioré. Mais le CNC souligne que cette option entraîne l’application de l’ensemble des dispositions d’IAS 12 en matière d’impôt différé. Plus précisément, le CNC précise qu’il conviendra de constater un impôt différé passif à hauteur de la valeur comptable des immobilisations corporelles et incorporelles, dès lors qu’elles n’ont pas vocation à être cédées. En effet, si ces immobilisations ne sont pas cédées, c’est qu’elles sont utilisées par l’entité pour une valeur au moins égale à leur valeur comptable (sinon ces immobilisations seraient dépréciées), sous des formes potentiellement variées, mais qui trouvent toutes une contrepartie dans les revenus de l’entreprise. Or ces revenus sont intégrés dans le calcul de la CVAE… alors que l’amortissement desdites immobilisations en est exclu. La valeur comptable des immobilisations est alors la promesse d’une imposition future à la CVAE qu’il faut refléter dans les comptes sous la forme d’un impôt différé passif.

Cet un impôt différé passif devrait être enregistré au compte de résultat (sauf s’il se rapporte à un élément précédemment comptabilisé en capitaux propres) … dès 2009 parce que la loi de finances a été publiée le 31/12/2009 et constitue un changement de règlementation qui suffit à justifier la reconnaissance d’un impôt différé, conformément au paragraphe 60 d’IAS 12. Ultérieurement, les immobilisations acquises séparément pourront être exclues de la base de reconnaissance d’un impôt différé au titre de l’exemption prévue au paragraphe 22c d’IAS12. Pour mémoire, les immobilisations acquises lors de regroupement d’entreprises ne bénéficient pas de cette exemption.

Selon nous, le même raisonnement doit être appliqué aux autres rubriques du bilan : ainsi les provisions pour risques qui couvrent des charges incluses dans le calcul de la valeur ajoutée, les dépréciations de stocks et de créance devraient par exemple générer des impôts différés actifs qui seront ajustés chaque année au rythme des dotations/reprises de la période.

Dans tous les cas, les entreprises devront justifier dans leur annexe les options de classification retenues et décrire leur incidence… dès 2009.

Au final, ni la comparabilité des comptes, ni l’image des normes IFRS ne sortiront renforcées de ce débat.